CIR et sous-traitance : moins de souplesse, moins d'avantages

Le 13 juillet 2021, l’administration a proposé une nouvelle version de ses commentaires sur le Crédit d’Impôt Recherche, publié dans sa base BOFiP, qui intègre plusieurs modifications des modalités d’application du dispositif prévues par les lois de finances 2020 et 2021, ou faisant suite à diverses décisions récentes des juges de l’impôt.

Parmi ces modifications, celles concernant les prestations externalisées sont particulièrement impactantes. Retour sur ces quelques points saillants, à avoir en tête lorsqu’on intègre des dépenses externalisées dans le calcul de son CIR.


Dépenses externalisées : nouvelles définitions et caractère indispensable à la réalisation d’opérations de recherche menées en interne par le donneur d’ordre

L’administration a apporté quelques précisions en ce qui concerne la définition même des opérations externalisées (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, §171) :

“Les dépenses engagées doivent être afférentes à de véritables opérations de recherche et de développement (R&D), nettement individualisées dont la réalisation est, soit confiée complètement à un organisme de recherche tiers, soit menée dans le cadre d'une collaboration de recherche avec cet organisme.”

Bien que ne couvrant pas toutes les possibilités contractuelles en matière d’externalisation de la R&D, l’administration s’est efforcée d’apporter quelques nouvelles définitions (voir graphique ci-dessous) : deux types de relations contractuelles régissent l'externalisation d'opération de R&D (chemin bleu et gris), alors que les prestations de services pour des travaux ne relèvent, elles, pas de la R&D (chemin rose).


L’administration définit ainsi :

“La recherche contractuelle (dite aussi service ou prestation de recherche) est une opération de R&D menée pour le compte d’une des parties (l’entreprise) dans les conditions suivantes:

  • l’entreprise donneuse d’ordre spécifie le cahier des charges (détermine l’objet du contrat) ;

  • le prestataire (le tiers) est « utilisé » pour réaliser une prestation de recherche ;

  • l’entreprise donneuse d’ordre détient la totalité des résultats des activités de recherche ;

  • l’entreprise donneuse d’ordre assume le risque d’échec (elle supporte l’aléa financier).

Le prestataire (le tiers) perçoit une rémunération appropriée en échange de ses services, c’est-à-dire une rémunération calculée sur le prix du marché ou, en l’absence de prix du marché, à un prix qui prend en compte l’intégralité des coûts du service augmenté d’une marge (la marge pouvant être établie sur celles généralement appliquées dans le secteur du service concerné) ou qui est le résultat de négociations menées dans des conditions de pleine concurrence au cours desquelles l’organisme de recherche négocie l’obtention d’un avantage économique maximal et couvre au moins ses coûts marginaux.

Une opération de recherche est menée dans le cadre d’une collaboration dans les conditions suivantes :

  • les parties poursuivent un objectif défini en commun ;

  • la collaboration est fondée sur une répartition du travail ;

  • les parties partagent les risques (notamment financiers, technologiques et scientifiques) ;

  • les parties partagent les résultats.

Les termes et conditions d’un contrat de collaboration de recherche, concernant notamment les contributions à ses coûts, le partage des risques et des résultats, la diffusion des résultats, les règles d’attribution de droits de propriété intellectuelle (DPI) et l’accès à ceux-ci, doivent être conclus avant le début du projet.

Dans le cadre d’une collaboration de recherche, une entreprise partie à la collaboration peut intégrer dans la base de calcul de son CIR les montants facturés par une autre partie à la collaboration, sous réserve qu’il s’agisse de dépenses éligibles, que ce flux financier soit prévu par l’équilibre du contrat de collaboration et que la partie qui émet la facture n’intègre pas ces dépenses dans son propre CIR. Il est précisé que les montants facturés n’intègrent pas de marge.”


Autre nouveauté importante, les dépenses afférentes aux travaux scientifiques et techniques externalisés qui ne constituent pas en tant que tels des opérations de R&D, mais qui sont indispensables à la réalisation d'une opération de R&D éligibles au CIR menée en interne par le donneur d'ordre, peuvent également être prises en compte dans la base de calcul du CIR de l'entreprise donneuse d'ordre.

L'administration intègre ainsi dans ses commentaires la décision du Conseil d'État par laquelle il a jugé que les dépenses externalisées accessoires, mais nécessaire au projet de recherche mené par l'entreprise donneuse d’ordre, doivent être intégrées dans l'assiette du CIR quand bien même elles ne constituent pas en elles-mêmes des opérations de recherche (décision FNAMS, CE, 9ème et 10ème chambres réunies, décision du 22 juillet 2020, n° 428127).

Le caractère indispensable à la réalisation d'un projet de R&D des opérations accessoires externalisées est apprécié de la même manière que lorsque ces opérations sont réalisées en interne.


Modalités concernant la sous-traitance en cascade

La loi de finances pour 2020 a introduit le principe selon lequel les travaux confiés à un tiers doivent être directement réalisés par les organismes publics ou privés à qui ils sont confiés, pour pouvoir être pris en compte dans le calcul du CIR du donneur d’ordre. L’administration fiscale précise que cette condition implique que les organismes prestataires de premier rang conduisent par leur propres moyens les travaux de R&D.

Ces organismes de premier rang ont toutefois la possibilité de faire appel à des prestataires de second rang, eux-mêmes agréés, pour réaliser certains travaux scientifiques ou techniques indispensables aux opérations de recherche qui leur sont confiées.

Dans le cas où ces organismes prestataires de second rang font eux-mêmes appel à d’autres organismes pour réaliser certains travaux scientifiques ou techniques indispensables aux opérations de recherche qui leur sont confiées, la quote-part des dépenses afférentes à ces travaux, facturée par le prestataire de premier rang, n’est pas éligible au crédit d’impôt pour le donneur d’ordre (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, §175).

Il est également précisé quelques modalités pratiques concernant la facturation, sans pour autant que celles-ci prennent un caractère obligatoire : “Les factures émises par les organismes à qui sont confiées les opérations de recherche peuvent utilement comporter des mentions permettant d'informer les entreprises donneuses d’ordre des conditions dans lesquelles les opérations de recherche ont été réalisées afin de les sécuriser s'agissant de la prise en compte de ces dépenses dans l'assiette de calcul du CIR (identité et adresse de l’organisme sous-traitant de second rang auquel il a été fait appel, éligibilité dudit organisme au dispositif de sous-traitance CIR et quote-part du montant facturé correspondant aux travaux réalisés par cet organisme)” (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, §176).


Dépenses externalisées auprès d’organismes publics : fin du doublement et nécessité d’agrément

Jusqu’ici, un donneur d’ordre qui faisait appel à un prestataire public de recherche pouvait doubler le montant facturé dans son assiette de calcul. Ceci avait pour but d’inciter les entreprises privées à collaborer avec les entités publiques.

L’administration fiscale intègre dans ses commentaires la suppression du doublement d’assiette pour les dépenses confiées à des organismes de recherche publics ou assimilés à compter du 1er janvier 2022 (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, § 180 à 280).

Par ailleurs, l’ensemble des organismes de recherche publics ou assimilés devront, à compter du 1er janvier 2022, et tout comme les prestataires privés, être titulaire d’un agrément délivré par le ministre en charge de la Recherche s’ils souhaitent se voir confier des opérations de recherche dont les dépenses afférentes sont éligibles au CIR pour le donneur d’ordre (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, §15).


Élargissement aux organismes publics du plafond “de 1 pour 3”

Jusqu’au 1er janvier 2022, les dépenses externalisées auprès d’organismes privés prises en compte dans l’assiette du CIR de l’entreprise sont plafonnées à trois fois le montant total des autres dépenses de recherche ouvrant droit au CIR. Les dépenses exposées auprès de prestataires publics n’étaient pas concernées. Le législateur n’a pas souhaité conserver cette règle, tous les prestataires, quelle que soit leur nature étant désormais logés à la même enseigne :

“A compter du 1er janvier 2022, cette limite s’applique également aux dépenses relatives aux opérations confiées à des organismes de recherche publics ou assimilés. L’entreprise devra ainsi réaliser au minimum en interne un quart des dépenses de recherche prises en compte dans la base de calcul de son CIR” (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, §215).


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